针对新租赁准则，本订阅号曾经发表过以下几篇文章：
《2021年初开始全面实施的新租赁准则详解》
《新租赁准则下出租人的会计处理》
《哪些情形下，新租赁准则可以适用简化处理》
《使用权资产在企业所得税汇算清缴时，如何填列》
分别讲解了承租人的会计处理、出租人的会计处理、哪些情形可以简化处理、会税差异在企业所得税汇缴时如何填列等问题。
本文则是讲解新租赁准则形成的税会差异，在确认递延所得税资产和负债时，应该净额确认还是分别全额确认？在《企业会计准则解释第16号》颁布之前，绝大多数企业是净额确认的，颁布之后，则明确规定针对使用权资产和租赁负债应该分别全额确认递延所得税负债和递延所得税资产。
一、案例
2021年至2025年5年租期，租金每年5万，折现率5%，企税率为25%，则有关数据及账务处理如下：
各期折旧摊销及税会差异转回如下：
二、在16号准则解释颁布之前，也就是在2022年及以前年度的主流会计核算方法
（一）2021年初确认使用权资产
借：使用权资产 216,473.83
租赁负债-未确认融资费用 33,526.17
贷：租赁负债－租赁付款额 250,000.00
由于税法是按租金在企业所得税前扣除，而会计上是通过使用权资产的折旧摊销和未确认融资费用摊销的财务费用在利润表中列示，因此产生税会暂时性差异。
2021年会计口径费用＝使用权资产摊销+财务费用＝43,294.77+10,823.69=54,118.46元，企业所得税税前扣除金额50,000.00元，因此需要纳税调增4,118.46元，由于会计准则对此没有非常明确的规定，因此绝大多数公司，会选择净额法确认递延所得税资产4,118.46*25%=1,029.62元。
假设2021年-2025年利润总额均为400万，不存在其他纳税调整事项，2021年末的会计处理
借：所得税费用 100万
递延所得税资产 1,029.62
贷：应交税金——企业所得税 100.102962万元
注：所得税费用一级科目下设当期所得税费用和递延所得税费用，其中当期所得税费用为100.102962万元，递延所得税费用为-1,029.62，合计为100万元。
（二）2022年末会计处理
借：所得税费用 100万
递延所得税资产 539.91
贷：应交税金——企业所得税 100.053991万元
（三）2023末会计处理
借：所得税费用 100万
递延所得税资产 25.72
贷：应交税金——企业所得税 100.002572万元
（四）2024年末会计处理
借：所得税费用 100万
贷：应交税金——企业所得税 （100万-514.18）元
递延所得税资产 514.18
（五）2025末年会计处理
借：所得税费用 100万
贷：应交税金——企业所得税 （100万-1,081.07）元
递延所得税资产 1,081.07
2025年末该租赁行为产生的递延所得税资产期末余额为0。
三、在16号准则解释颁布之后，也就是在2023年及以后年度的会计核算处理
《企业会计准则解释第16号》该解释内容自2023年1月1日执行，允许提前执行，16号解释是这样规定的：
企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
因此，2021年会计处理应该为
（一）2021年会计处理
1、2021年初确认使用权资产
借：使用权资产 216,473.83
租赁负债—未确认融资费用 33,526.17（250,000.00-216,473.83）
贷：租赁负债一租赁付款额 250,000.00
借：递延所得税资产 54,118.46（租赁负债的余额，即租赁付款额250,000.00减去未确认融资费用33,526.17，等于216,473.83*25%）
贷：递延所得税负债 54,118.46（使用权资产216,473.83*25%）
2、2021年末确认递延所得税资产、递延所得税负债
第1年末使用权资产余额为173,179.07元，减少43,294.76元，计税基础为0，递延所得税负债应调减10,823.69（43,294.76*25%）元；
第1年末租赁负债余额为177,297.53元，减少39,176.30元，计税基础为0，递延所得税资产应调减9,794.08（39,176.30*25%）元。
借：递延所得税负债 10,823.69
贷：递延所得税资产 9,794.08
所得税费用 1,029.61（与2022年之前的净额法处理金额一致）
借：所得税费用 100.102962万
贷：应交税金——企业所得税 100.102962万元
（二）2022年末确认递延所得税资产、递延所得税负债
第2年末使用权资产余额为129,884.30元，减少43,294.77元，计税基础为0，递延所得税负债应调减10,823.69（43,294.77*25%）元；
第2年末租赁负债余额为136,162.40元，减少41,135.13元，计税基础为0，递延所得税资产应调减10,283.78（41,135.13*25%）元。
借：递延所得税负债 10,823.69
贷：递延所得税资产 10,283.78
所得税费用 539.91（与2022年之前的净额法处理金额一致）
借：所得税费用 100.053991万
贷：应交税金——企业所得税 100.053991万元
（三）2023年末确认递延所得税资产、递延所得税负债
第3年末使用权资产余额为86,589.53元，减少43,294.77元，计税基础为0，递延所得税负债应调减10,823.69（43,294.77*25%）元；
第3年末租赁负债余额为92,970.52元，减少43,191.88元，计税基础为0，递延所得税资产应调减10,797.97（43,191.88*25%）元。
借：递延所得税负债 10,823.69
贷：递延所得税资产 10,797.97
所得税费用25.72（与2022年之前的净额法处理金额一致）
借：所得税费用 100.002572万
贷：应交税金——企业所得税 100.002572万元
（四）2024年末确认递延所得税资产、递延所得税负债
第4年末使用权资产余额为43,294.77元，减少43,294.77元，计税基础为0，递延所得税负债应调减10,823.69（43,294.77*25%）元；
第4年末租赁负债余额为47,619.05元，减少45,351.47元，计税基础为0，递延所得税资产应调减11,337.87（45,351.47*25%）元。
借：递延所得税负债 10,823.69
所得税费用514.18 （与2022年之前的净额法处理金额一致）
贷：递延所得税资产 11,337.87
借：所得税费用 （100万-514.18）万
贷：应交税金——企业所得税 （100万-514.18）元
（五）2025年末确认递延所得税资产、递延所得税负债
第5年末使用权资产余额为0元，减少43,294.77元，计税基础为0，递延所得税负债应调减10,823.69（43,294.77*25%）元；
第5年末租赁负债余额为0元，减少47,619.05元，计税基础为0，递延所得税资产应调减11,904.76（47,619.05*25%）元。
借：递延所得税负债 10,823.69
所得税费用1，081.07 （与2022年之前的净额法处理金额一致）
贷：递延所得税资产 11,904.76
借：所得税费用 （100万-1,081.07）万
贷：应交税金——企业所得税 （100万-1,081.07）元
四、16号准则解释的主要内容
2022年11月30日，财政部关于印发《企业会计准则解释第16号》（以下简称“16号准则解释”）的通知（财会〔2022〕31号），16号准则涉及以下三项内容：
一、关于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理；
二、关于发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理；
三、关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理。
实务中第二项和第三项的情况很少遇到，我们这次主要解读第一项内容中涉及到的新租赁准则的内容，《企业会计准则解释第16号》该解释内容自2023年1月1日执行，允许提前执行。
五、16号准则解释对租赁行为使用新会计准则会计处理的相关规定
16号准则解释第一项的原文如下：
相关会计处理：对于不是企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易（包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及因固定资产等存在弃置义务而确认预计负债并计入相关资产成本的交易等，以下简称适用本解释的单项交易），不适用《企业会计准则第18号——所得税》第十一条（二）、第十三条关于豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。
企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
六、16号准则解释的新旧衔接
需要追溯调整。
对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的适用本解释的单项交易，企业应当按照本解释的规定进行调整。对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初因适用本解释的单项交易而确认的租赁负债和使用权资产，以及确认的弃置义务相关预计负债和对应的相关资产，产生应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的，企业应当按照本解释和《企业会计准则第18号——所得税》的规定，将累积影响数调整财务报表列报最早期间的期初留存收益及其他相关财务报表项目。
企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。
《企业会计准则第18 号——所得税》提到，非形成于企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）的应纳税/可抵扣暂时性差异不需要确认递延所得税资产/负债。
七、要区分会计核算和会计报表列示的差额
企业对该交易因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
这里面“在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产”是指会计核算，不是指会计报表列示。
在会计报表列示时，个别财务报表和合并报表分别如下：
（一）个别财务报表
在会计报表列示时，一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示，净额抵销列报并不强调必须是同一事项或者同一性质的事项引起，只要是同一纳税人、针对同一主管税务机关的递延所得税资产和负债，都可以抵销列报。
为什么是一般情况下，比如说存在独立核算分公司时，由于不是针对同一主管税务机关，这样情况就不能抵销列报。
（二）合并财务报表
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
通俗一些讲，就是指合并报表里，除非特殊情况下，不同纳税主体的递延所得税资产与递延所得税负债不能相互抵销。
|
