一、案例

某研发类科技公司，研发生产医疗器材，2023年生产一批产品，然后领用自产产品用于继续研发。

在生产过程中，材料、生产人员工资、制造费用（主要含房租、车间装修等费用）都归集到了产品成本中，再从产品领用到研发费用-直接投入。

后续研发活动未形成废品，也没有形成半成品、良品等，没有产生收入。

假定生产了100只，每只成本为0.2万元，研发领料共20万元，每只成本构成如下：

1、生产人员工资0.06万元每只，共6万元；

2、材料0.1万元每只，共10万元；

3、制造费用0.04万元每只，共4万元。

此时，研发费用金额为20万元，加计扣除口径的研发费用金额应该是多少？

二、财税2015年119号的规定——关于领用材料用于研发的相关规定

财税[2015]119号《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》

一、研发活动及研发费用归集范围

（一）允许加计扣除的研发费用

2.直接投入费用。

（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

三、2015年97号公告的规定——关于领用材料用于研发的相关规定

国家税务总局公告2015年第97号《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》第二条研发费用归集，第四款特殊收入的扣减

企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。

企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

四、现行有关研发费用加计扣除文件只规定研发活动领用材料是否可以加计扣除，但对于领用自产产品没有明文规定

（一）参照观念，即参照领用材料用于研发

有税务人员认为，既然现行税收文件没有说不行，那就本着有利于纳税人的原则，参照领用材料用于研发的相关文件规定。

（二）穿透观念，即分析产成品的成本构成，即材料&人工&制造费用的构成

更多的税务人员认为，在税法文件没有明文规定的情况下，还是应该穿透到产成品的成本构成，即材料&人工&制造费用的构成，来对照现有文件来分析判断是否可以加计扣除。

税务人员认为，不能把制造费用中明显不能加计扣除的费用享受研发费用加计扣除政策，适当考虑一些是恰当的，但是不能全部放进去，即不能通过产成品用于研发，归集费用，把本来不能加计的房租、装修费都加计扣除了。

五、第一种参照观念

参照领用材料用于研发的相关文件规定。

由于“后续研发活动未形成废品，也没有形成半成品、良品等，没有产生收入。”，根据《研发活动中研发领料可以全部加计扣除吗？》的分析，在提供《研发领料后续跟踪表》情况下，研发费用金额20万元可以全部加计扣除。

六、第二种穿透观念

穿透到产成品成本的构成，即材料&人工&制造费用的构成，来对照现有文件来分析判断是否可以加计扣除。

（一）生产人员工资0.06万元每只，共6万元

上述案例中，产成品成本中包含生产人员工资，能作为研发费用加计扣除吗？

国家税务总局公告2017年第40号《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》第一条人员人工费用第一款：直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。

辅助人员是指参与研究开发活动的技工。

从上面表述可以得出，即使是生产人员从事研发活动，将生产人员定义为参与研究开发活动的技工，从而享受研发费用加计扣除，有一定的合理性。

因此，“生产人员工资0.06万元每只，共6万元”，可以作为研发费用加计扣除。

（二）材料0.1万元每只，共10万元

由于“该研发活动未形成废品，也没有形成半成品、良品等，没有产生收入。”

参照《研发活动中研发领料可以全部加计扣除吗？》的分析，在提供《研发领料后续跟踪表》情况下，可以作为研发费用加计扣除。

（三）制造费用0.04万元每只，共4万元

案例中说了，制造费用“主要含房租、车间装修等费用”，根据财税2015年119号等文件的规定，房租、车间装修等研发费用，不得加计扣除，因此要剔除。

如果制造费用中有可以加计扣除的费用，相应金额可以加计扣除。

经以上分析判断，上述案例中研发费用金额20万元，其中16万可以加计扣除，4万元（房租、车间装修等费用）不得加计扣除。

七、总体而言，研发费用加计扣除口径是小于高新口径的，具体差异见以下两篇文章

《研发费用加计扣除与高新口径的区别（上）》

《研发费用加计扣除与高新口径的区别（下）》

综上所述，领用自产产品用于后续研发，其相关费用是否可以全部加计扣除，有参照和穿透两种观点，如果企业希望税务处理更加稳健，建议直接按照第二种穿透观念；如果企业希望加计扣除金额高一些，参照领用材料的观念，一定要与当地主管税务机关提前沟通。