一、广告费和业务宣传费扣除比例

（一）一般规定

中华人民共和国企业所得税法实施条例第四十四条：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（二）特殊行业规定

财政部税务总局公告2020年第43号《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》规定，自2021年1月1日起至2025年12月31日止，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除；超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

二、企业所得税法实施条例第四十四条释义

在条例的起草过程中，有不少人建议具体明确“符合条件”的具体内容；

有一种建议则主张删除“符合条件”，因为这类表述对纳税人来讲存在不确定性和不可预期性，对税务机关来讲则存在不可操作性、不可执行性，不符合依法治税的要求；本条之所以保留“符合条件”的限制，主要是考虑到目前广告和业务宣传费的形式和种类繁多，很难控制，若允许所有的广告费和业务宣传费支出税前扣除，将严重侵蚀企业所得税的税基，国家的税收利益无法得以保障。

所以条例坚持了“符合条件”的限制条件，但又没有在条例中予以具体明确“符合条件”的内容，主要是考虑到条例整体框架和结构的协调性，且这是具体的实践操作问题，宜由相应的规章去规范。

但可以肯定的是，今后的“符合条件”的广告费和业务宣传费支出将从广告的制定主体、播放渠道、相应票据依据等多方面予以明确，以便基层税务部门和企业把握政策。

到目前为止，尚未查询到“符合条件”的具体规定。

三、广告费和业务宣传费的通常定义

（一）所谓广告费，是指企业通过各种媒体宣传或发放赠品等方式，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的所支付的费用。

在判断广告费时要参照3个条件：

1、要通过工商部门批准的专门机构制作；

2、已经支付费用并且取得相应发票；

3、通过一定的媒体传播。

（二）业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。

四、发布会费用和展会费用的通常定义

发布会，又称新闻发布会、媒体见面会等，是一种由企业或组织举办，旨在向公众、媒体和特定受众传递重要信息或新产品/服务推出的正式活动。

展会是指通过展示产品、技术或服务，促进销售、传播品牌，并实现信息交流的商业或非商业活动。

从定义来看，发布会和展会费用的确能起到业务宣传的效果，实务中，具体情况要具体分析，准确分析得出相对公允的广告费和业务宣传费，保留好相关划分的证据链，以达到税收风险可控的效果。

五、计算扣除限额的基数

（一）明确包含视同销售收入

 《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函【2009】202号）规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

即扣除限额的基数包括收入总额和视同销售收入。

根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括：

销售货物收入；

提供劳务收入；

转让财产收入；

股息、红利等权益性投资收益；

利息收入；

租金收入；

特许权使用费收入；

接受捐赠收入；

其他收入。

根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）房地产开发企业的特殊规定

对于房地产开发企业，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发【2009】31号）的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，可以作为计算广告费和业务宣传费扣除限额的基数。

需要注意的是，以后会计上结转预售账款到营业收入时，应调减广告费和业务宣传费扣除限额的基数。

（三）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》的规定，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。对于这类企业来说，其投资收益和股权转让所得就是其主营业务收入，因此可以作为计算广告费和业务宣传费扣除限额的基数。

六、筹建期间广告费和业务宣传费的扣除

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告【2012】15号）规定，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定（国税函【2009】98号和国税函【2010】79号文件）在税前扣除，即企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

七、广告费和业务宣传费的分摊

财政部税务总局公告2020年第43号《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》：对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

八、税会差异

对于广告费和业务宣传费，会计上直接计入期间费用并转入本年利润，税务上则对广告费和业务宣传费规定了税前扣除标准，超过部分向以后年度结转扣除；特定行业还不允许扣除广告费和业务宣传费。因此，企业实际发生额超过当年按照税法规定可以扣除的部分，应做纳税调增处理，并形成递延所得税资产；在以后实际扣除超支部分时，纳税调减，再将递延所得税资产转回。

案例分析：ABC公司为一家电器生产企业，是增值税一般纳税人，20*7年有关账户结账前的贷方余额为：主营业务收入1000万元，其他业务收入500万元，营业外收入300万元。全年发生的符合条件的广告费和业务宣传费合计200万元，其中包括用本企业生产的产品作为广告宣传的产品，产品成本为5万元，不含税售价8万元，发生的全部广告费和业务宣传费中有10万元属于赞助支出，不能税前扣除。ABC公司以前年度累计结转的尚未扣除的广告费和业务宣传费合计20万元。

ABC公司的会计和税务处理：

（一）发生广告费和业务宣传费

借：销售费用2 000 000

贷：银行存款        1 936 400

库存商品     50 000

应交税费—应交增值税    13 600

（二）税务处理

1、以自产产品用于广告和业务宣传要视同销售，调增视同销售收入8万元和调增视同销售成本5万元，同时，在A105000《纳税调整项目明细表》中“账载金额”填写5万元，“税收金额”填写8万元，“调减金额”填写3万元，最终不影响应纳税所得额。

视同销售纳税调整过程可见《对企业只有好处，没有坏处的企业所得税视同销售》

2、广告费和业务宣传费的扣除基数=1000+500+8=1508万元；本期广告费和业务宣传费的扣除限额=1508×15%=226.2万元；

实际发生符合条件的广告费和业务宣传费小于扣除限额36.2万元（226.2-190），以前年度结转的尚未扣除的广告费和业务宣传费可以在本期扣除20万元。

（三）所得税会计处理

借：所得税费用50 000

贷：递延所得税资产 50 000

九、有关注意事项

（一）不可混淆广告费支出与赞助支出

在实际工作中，要注意区分广告费支出与赞助支出，广告费支出可以税前限额扣除，超限额部分可以后年度结转扣除。

赞助支出可区分为广告性赞助支出和非广告性赞助支出。

对于广告性赞助支出可以按照广告费与业务宣传费的扣除办法扣除。非广告性赞助支出，不可以扣除，要进行纳税调增。

（二）不能利用广告费和业务宣传费分摊协议来进行税收筹划

在实务中，人们利用分摊协议琢磨出各种“筹划”方法，比如：在适用税率存在差异的前提下，将广告费和业务宣传费归集至税率相对较高的关联企业税前扣除；在盈亏状态存在差别的前提下，将广告费和业务宣传费由亏损的关联企业归集至盈利的关联企业税前扣除；在企业集团内，通过“安排”广告费和业务宣传费，使集团内某个企业能达到税收优惠政策的条件，从而降低整个集团的税负。这些税收筹划方法是否可行呢？笔者认为不可取。

《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告【2015】45号）规定，税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整；企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况做出补偿调整。参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。

文件强调了成本分摊协议要按照独立交易原则和成本与收益相匹配原则，某些纳税人企图通过广告费、业务宣传费的“乾坤大转移”进行筹划，请三思而后行！