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| 会计口径的股权激励费用，一般不得在企业所得税税前扣除 |
一、股份支付产生的原因
企业为激励员工或者其他给企业提供第三方自然人，允许被激励对象以低价，通过增资或者受让的方式取得股权。
被激励对象取得成本和对应股权公允价值之间的差异，会计上将其计入股份支付费用，这笔费用的性质是什么？
员工为什么可以用低价取得这部分股权，本质上是对工资薪金的补充，是工资薪金的一部分，是企业为换取员工的服务，支付的非货币性的工资薪金。
会计上由于稳健原则，一般会从高，有估值就按照估值，没有估值的，就按照评估值，总之费用从高的金额来计量。
二、可以税前扣除理论和实务
（一）理论依据
根据国家税务总局公告2012年第18号《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》第三条：在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。
结论：从原理来分析，上市公司和非上市公司股权激励产生的费用，是可以税前扣除的。
（二）从工资薪金角度来理解
既然股权激励费用是工资薪金的一部分，则完税之后，当然可以在企业所得税税前扣除。
三、最常见的两种股权激励方式及其延伸
（一）期权
授予日——可行权日——行权日——出售日
1、等待期，也称行权限制期，是指授予日——可行权日；
2、选择期，是可行权日——行权日，为什么有这个选择期，就是让被激励对象想明白，到底要不要行权。
（二）限制性股权
授予日——解禁日（成熟日）——出售
1、授予日就是先登记在被激励对象名下，但这时候所有权是不完整的，所有权包含占有\使用\收益\处分，一般来说，这时候处分权是没有的，要考核。
2、考核目标一般分为两种：一是时间；二是业绩指标。
3、如果考核达标，被激励对象就拥有了完整的所有权，就是解禁日，否则公司有权低价或者以名义价格收回。
（三）混合性股权激励
实务中，许多企业为了更精准地达到股权激励效果，会制订混合性股权激励的方案。
比如说，刚入职时，企业说满两年，只要完成考核目标，可以低价取得股权，这时候从表面来看，属于期权；
行权之后，企业为了管理的需要，仍然要继续考核，就是又含了限制性股权的因素。
因此不能简单地看名称，而是要看股权激励方案中完整的条款，才能判断。
四、以期权为例，股权激励费用在什么时候扣
（一）制订期权年度及等待期间均不得扣除
1、制订期权计划时不做会计处理，不产生个税纳税义务；
2、等待期间也不产生个税纳税义务，会计处理为：
借：管理费用
贷：资本公积
此时会计口径的股权激励费用，要纳税调增，不得企业所得税税前扣除；
（二）行权年度会产生个税纳税义务，在履行个人所得税纳税义务之后，可以扣除，即在汇算清缴时纳税调减。
五、期权时扣除金额是多少？
（一）肯定不按照管理费用股份支付的金额；
（二）根据实际行权时，该股权的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额，计算确定作为当年公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
这个金额一般来说，是与管理费用股份支付金额是有差异的，因为公允价值在授予日与行权日是不一致的。
（三）既然作为公司工资薪金支出来扣除，即要符合国税函[2009]3号相关规定。《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
1、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
2、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
4、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
——股权激励费用，也是如此，一定要履行相关税收义务之后，才能在企业所得税税前扣除。
5、有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
六、税前扣除金额计算过程
某公司注册资本1500万，全部到位，2020年末净资产是6000万，2021年7月某私募基金出资5000万，受让大股东10%股权，估值5个亿；
2021年7月份大股东转让3%的股权给高管张某，转让价格是45万。
张某用以计算个税的工资薪金所得是多少呢？
用上年末净资产*占比与其取得成本之间的差额，即6000*3%=180万，与其取得成本45万的差额，即135万，来计算个税。
七、限制性股票，计算个税金额和企业所得税税前扣除金额的差异
一般情况下，企业所得税税前扣除金额与计算个税的股权激励收入的金额是一致，只有在限制性股票的情况下，就会存在差异。
（一）限制性股票个税计算
（解禁日股票收盘价格+股票登记日股票市价（授予日））/2*解禁股数，扣除对应取得成本，得出来金额，用来缴纳个人所得税的
（二）企业所得税税前扣除金额
国家税务总局公告2012年第18号国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告
（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
从上面可以看出，用来计算企业所得税税前扣除金额，应该用解禁日股票收盘价格2*解禁股数，扣除对应取得成本，得出来金额，与计算个税的股权激励收入有差异。
八、被激励对象两种税务处理方法
（一）在行权年度履行纳税义务
1、并入当月工资薪金，《财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）
2、参照年终奖计税方式，财税〔2018〕164号、财政部税务总局公告2021年第42号。
（二）办理递延
财税[2016]101号《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》
1、财税[2016]101号《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；
办理递延，目前主流意见，是只适用于自然人持股，不适用于有限公司、合伙企业等持股平台。
九、递延是否算“已依法履行了代扣代缴个人所得税义务”
如果根据101文办理了递延手续，由于未按照工资薪金缴纳个税，因此不得税前扣除。
十、税前扣除前置条件
（一）由于文件是针对上市公司发的，只是提及非上市公司参照执行，只有比照《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号）的规定建立职工股权激励计划。
（二）在企业会计处理上，必须按我国会计准则的有关规定处理。
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