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| 未支付的境外费用能否在企业所得税税前扣除 |
有些企业会发生一些境外费用，如特许权使用费、境外借款对应的利息支出等，由于各种原因，在本年度12月31日之前尚未支付。对于这些费用能否税前扣除，大家说法不一，有的财务认为只要这些费用符合权责发生制原则，就可以在企业所得税前扣除，有的财务认为不可以税前扣除，文件到底是怎么规定的呢？
一、28号公告相关规定
1、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(2018年第28号公告) （以下简称2018年28号公告）第十一条规定：
企业从境外购进劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
2、开具的发票或具有发票性质的收款凭证
这个是比较容易取得的，收款方开个收据或者类似作用的纸质资料就可以了，实务中税务部门基本上不作要求，有银行流水或者其他资料即可。
3、相关税费缴纳凭证
这个是重点，就是境外服务方有无在境内完税，注意是完税不是纳税，如纳税义务不在中国境内就不会产生预提所得税，但也属于完税。
因此，实务中相关税费缴纳凭证是指代扣代缴预提所得税的税单、或者无须纳税的相关情况说明。
二、企业所得税法及其实施条例关于扣缴时间的相关规定
1、《企业所得税法》规定，非居民企业取得在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。
税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
2、到期应付时的具体含义
企业所得税法实施条例第一百零五条:企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
注意：
1、强调“应当计入”，意思就是如果根据合同应该支付了，而支付人在会计处理时未计入，也属于应当计入情形；
2、是应付款项，不含预提费用，也不含预计负债；
3、我们认为，如果只是付款时间，比如只是合同单纯约定了付款时间是三年之后，付款金额等是固定的，不存在其他影响支付金额条件的，此时仍然属于“应付款项”；
4、如果存在其他影响是否付款或者付款金额不确定的因素，此时计入预提费用或者预计负债更为妥当。
三、国家税务总局公告2011年第24号对到期应付未付的相关规定
《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》国家税务总局公告2011年第24号第一条，关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题规定：
中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
结合企业所得税及其实施条例，再加上24号公告，归纳下来，应该分为以下三种情形理解扣缴义务：
1、实际支付，这个没有争议，需要扣缴；
2、到期应支付；
虽然企业所得税及其实施条例表明，到期应支付时需要扣缴，但24号公告加了一个限制性条件，就是“并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的”，才需要扣缴；
从字面意思理解，应该是如果纳税人选择不税前扣除，就不用扣缴。
3、计入成本费用并已经税前扣除时
这个也没有争议，一定要扣缴，想想也很合理，企业都将该费用在企业所得税税前扣除了，当然境外服务方要在境内履行相关纳税义务，否则我们国家不是吃亏了吗？
四、因此实务中，到期应支付未支付的税前扣除的两种选择
从上面文件可以看出，在到期应支付而未支付时，有企业所得税税前扣除的两种处理方式：
第一种选择：选择税前扣除
此时必须去履行扣缴义务，即帮助境外服务方完税。
理论依据就是上面的24号公告：已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
第二种选择：放弃税前扣除
如果放弃税前扣除，即在当年度纳税调增，此时不需要履行扣缴义务，即不用帮助境外服务方完税，未来支付之前履行扣缴义务即可。
未来实际支付前，需履行完税义务，凭完税证明才能购汇对境外支付。
未来完税之后，即符合28号公告规定的，开具的发票或具有发票性质的收款凭证及相关税费缴纳凭证，可以在完税年度税前扣除。
五、放弃税前扣除不同税务机关有一定的争议
1、按照企业所得税法实施条例，只要到期应支付，就应该履行扣缴义务，与是否税前扣除是没有关系的。
2、24号公告是另外一种说法，“已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税”
即24号公告要求同时具备两个要求，才应该履行扣缴义务。
有的税务机关认为，24号公告不应该与企业所得税实施条例冲突，应该以实施条例为准。
有的则认为，24号公告是后来发的，国家税务总局理应考虑到，既然总局这样发出来，说明实务中还是以24号公告为准。
六、未计入应付款项，而是计入预计负债或者预提费用的
比如说存在某种原因，是否支付或者应付金额最终还没有完全确定，或者付款有其他限制性条件的，此时会计处理时，不是计入应付款项，而是计入预计负债或者预提费用的，此时不得税前扣除，依据有两个：
一、28号公告规定
企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
由于存在不确定性因素，因此纳税义务尚未产生，无法取得相关完税凭证，故而不得在业务发生年度税前扣除。
二、预计负债只是会计谨慎性原则的体现，其未来是否发生及发生金额存在一定的不确定性，因此不得税前扣除。
感兴趣的，可以阅读《年会中，那些有争议的税收问题》，里面会有详细的分析。
综合来看，企业所得税法及其实施条例还有24号公告的总体精神是：对于未支付的境外费用，如果企业想在企业所得税税前扣除，前提就是必须履行扣缴义务；如果企业未履行扣缴义务，则不能在企业所得税税前扣除。
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