一、案例
甲公司于2017年1月31日授予1名管理人员1000份限制性股票激励计划，服务期限条件为2年，甲
公司预计1000份限制性股票在2年后均可行权。
限制性股票的授予价格为10元/股，甲公司股票在授予日的市场价格为18元/股。
经测算，限制性股票在授予日的公允价值为9元/股。
假定甲公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25% 。
根据相关税法规定，对于该限制性股票激励计划，甲公司按照会计准则的相关规定确认
的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待该限制性股票激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为可
行权时甲公司股票的公允价值与激励对象支付的限制性股票授予价格之间的差额。
二、2017年会计处理
2017年12月31日，甲公司确认股份支付费用的会计处理如下：
借：管理费用 （1000 x9 x1/2) 4500
贷：资本公积— 其他资本公积 4500
假设甲公司股票在2017年12月31日的市场价格为17元/股，甲公司估计未来可税前抵扣的
金额为7元/股（17-10)，未来可税前抵扣的总额为7000元（1000 x 7 )。
由于7000元低于9000元，因此计入所得税费用，
计入所得税费用的最高金额为9000*25%＝2250元，如果未来可税前扣除金额大于股份支付金额，超出金
额应该计入资本公积。
（三）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》（发布日期：2020-11-13）
根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则
的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金
额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵
扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税
前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本
费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。
2017年12月31日，甲公司确认递延所得税的会计处理如下：
借：递延所得税资产 （7000 x 1/2 x 25% ) 875
贷：所得税费用 875
三、2018年会计处理
2018年12月31日，甲公司确认股份支付费用的会计处理如下：
借：管理费用 （1000 x9 -4500) 4500
贷：资本公积— 其他资本公积 4500
假设甲公司股票在2018年12月31日的市场价格为22元/股，甲公司估计未来可税前抵扣金
额为12元/ 股（22-10)，未来可税前抵扣的总额为12000元（1000 x12)。
甲公司估计未来可税前抵扣的金额（12000元）超过等待期内确认的股份支付费用（累计
为9000元），超出部分3000元形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。2018年12月31日，甲公司
确认递延所得税的会计处理如下：
12000元大于9000元，超出3000元，3000*25%＝
750应该计入资本公积。
借：递延所得税资产 (12000 x25% -875) 2125
贷：所得税费用 （9000 x25% -875） 1375
资本公积— 其他资本公积 (3000 x25%) 750
到2018年12月31日为止，递延所得税资产金额＝12000*25%＝3000元，所得税费用为
9000*25%＝2250元，资本公积金额＝3000*25%＝750元。
四、2019年解禁时的会计处理
1、假设甲公司股票在2019年2月1日的市场价格为25元/股，甲公司估计未来可税前抵扣
金额为15元/ 股（25-10)，未来可税前抵扣的总额为15000元（1 000 x15)。
甲公司估计未来可税前抵扣的金额（15 000元）超过等待期内确认的股份支付费用（累
计为9000元），超出部分6000元形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。
2019年1月31日，甲公司确认递延所得税的会计处理如下：
借：递延所得税资产 (15000 x25% -3000) 750
贷：资本公积— 其他资本公积 (6000 x25%-750) 750
此时递延所得税资产余额＝15000*25%＝3750元，也等于以上发生额之和＝875+2125+750
＝3750。
所得税费用为9000*25%＝2250元，资本公积金额＝6000*25%＝1500元。
2、假设2019年利润总额100000元，无其他纳税调整事项，因此2019年纳税调减15000，
应纳税所得额为85000元，85000*25%＝21250元，缴纳企业所得税21250元
借：所得税费用 25000
贷：递延所得税资产 3750
应交所得税 21250
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