一、经济业务

苏州某上市公司，2019年8月授予其南通子公司总经理张某限售性股票1万股，授予日收盘价为30元，2022年8月解禁，激励对象取得价格为25元，解禁时股票收盘价为40元，此时（40-25）*1万＝15万元，此时产生两个问题：

1、个税缴纳在苏州还是南通？

2、15万费用在苏州公司企业所得税税前扣除，还是在南通公司税前扣除？

这个问题，目前各地税务局有不同的理解。

二、个税相关问题

（一）纳税地点

张某与南通子公司签订劳动合同，其为南通子公司提供服务，因此股权激励产生的个税应该在南通缴纳，而非苏州。

（二）能否递延12个月

财税2016年101号文第二条第一款：上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

从文件用词来看，并未强调授予本公司员工才可以递延，因此我们认为可以适用递延12个月的优惠政策。

（三）个税应纳税所得额与企业所得税税前扣除金额不一样

1、企业所得税税前扣除金额＝（40-25）*1万＝15万元；

2、个税应纳税所得额＝((40+30)/2-25)*1万＝10万元。

三、企业所得税税前扣除，按照18号公告的口径理解

（一）文件

国家税务总局公告2012年第18号《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》

（二）条文

本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

强调是“本公司”股票，对“本公司”激励对象进行激励，此处“本公司”是指上市公司本身；

对于子公司而言，不属于"本公司"的股票，不得在子公司企业所得税税前扣除；对于母公司，激励对象不是“本公司”员工，也不得税前扣除，结果就是母子公司均不得税前扣除。

（三）北京市税务局2018年回复

问：母公司为上市公司，将股票期权和限制性股票授予管理层，激励对象既有母公司员工，又有非上市的子公司员工，对于激励子公司员工的部分，子公司增加资本公积，当年并未向母公司支付对价。

对于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股权来激励子公司员工，且行权时，子公司未向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

北京市税务局2018年回复：

我国企业所得税制度施行法人税制，母公司与子公司从税法层面来看是两个独立的法人。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题。

母公司对子公司员工的股权激励不适用国家税务总局公告2012年第18号的相关规定。

母公司和子公司都不得扣除。

四、从非货币性质的工资薪金来理解

（一）企业股权激励支出实质属于工资薪金支出

根据《实施条例》第三十四条的规定，“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

对于用母公司股票向员工进行股权激励的，属于子公司向员工支付的非现金形式的劳动报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。

（二）子公司用母公司股权激励员工如何涉税处理？

问：母公司为注册地上海的非上市公司，子公司为注册地宁波的非上市公司，将股票期权和限制性股票授予管理层，激励对象既有母公司员工，又有子公司员工，对于激励子公司员工的部分，子公司增加资本公积和成本费用。

对于子公司用母公司的股权来激励公司员工，子公司员工行权时，已经按照工资薪金代扣代缴个人所得税，请问以下情况，企业所得税如何扣除？宁波税务局如何理解：

1、员工行权时，子公司未向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

2、员工行权时，子公司向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

宁波税务局回复：

企业股权激励支出实质属于工资薪金支出。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》【中华人民共和国国务院令第512号】　第三十四条的规定，“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

对于用母公司股票向员工进行股权激励的，属于子公司向员工支付的非现金形式的劳务报酬，应作为企业发生的工资薪金支出，在激励对象实际行权时按照有关规定税前扣除。

作为股权激励在子公司扣除的工资薪金其对应的个人所得税要由子公司代扣代缴。

五、母公司与子公司账务处理

假定该1万元股票是母公司向二级市场回购的，回购价为30元，现在以25元低价转让给激励对象张某1万股，价差5万元，如果不向子公司收取相关费用，则作为投资处理

（一）母公司账务处理

借：长期股权投资　　　5万

　　贷：资本公积　　　　　　5万

（二）子公司账务处理

借：管理费用　　　5万

贷：资本公积  　　　5万

母公司也可以向子公司收取该5万元

（一）母公司账务处理

借：其他应收款—子公司　　5万

　　贷：资本公积　　　　　　5万

（二）子公司账务处理

借：管理费用　　　　5万

贷：银行存款　　　　　　　　　　5万

六、境外母公司用境外股票对中国境内子公司员工进行股权激励

问题：

母公司是境外法人，在香港上市，对境内子公司员工进行股权激励，请问境内子公司的股权支付在所得税前是否可以扣除？

浙江省税务局答复：

根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定：

“二、上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

(二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

(三)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

三、在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

七、企业所得税扣除时点

上述案例中，激励对象张某按照财税2016年101号文进行了个税递延12个月纳税的备案手续，假定张某在2023年8月缴纳个税。

此时，企业所得税在2022年度扣除，还是在2023年扣除。

国家税务总局公告2012年第18号第二条第二款：

对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

18号公告说的很明确，在行权年度，不考虑个税缴纳时点。

八、江苏目前口径

江苏目前没有非常明确的口径，实务中遇到类似问题时，可以用上述原理与税务机关沟通，在没有明确的相关税务文件前，按照企业所得税一般税前扣除规定，积极争取。