一、新租赁准则实施时间
1、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施。
2、其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月1日起实施。
因此使用权资产和租赁负债对大部分企业来说是2021年新出现的报表项目，较多财务人员还存在理解不到位的情况。
到目前为止，最新2022年企业所得税申报表填报说明中，尚未对使用权资产折旧的纳税调整填写规则进行相应的明确，以下仅根据现行的一般所得税规则进行分析。
二、企业所得税法口径仍然分为经营租赁和融资租赁
企业所得税法实施条例第四十七条：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；
(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
三、经营租赁和融资租赁在会计处理和企业所得税处理的主要差异
（一）会计处理的差异
1、在计算使用权资产金额、计提使用权资产折旧、计算待确认融资费用金额、摊销待确认融资费用时，是一致的；
2、差异仅在于折旧期限，经营性租赁折旧期限是租赁期间，融资性租赁折旧期限是固定资产使用年限。
承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：
承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；
承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
（二）所得税口径折旧年限
企业所得税实施条例第六十条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
1、房屋、建筑物，为20年；
2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
5、电子设备，为3年。
四、案例
（一）经济业务
承租人甲公司与出租人乙公司在2021年1月1日签署了一份租入管理用办公室的房屋租赁合同，合同约定：
2021年1月1日起租，租赁期限5年，租金每年100万元(不含税价)，按年支付，每年1月1日支付，乙公司同时开具发票。
乙公司于2016年5月1日之后取得不动产。
乙公司该项资产原值为1000万元，折旧年限20年，残值率为5%。
假定无法确定租赁内含利率，甲公司增量借款利率为6%；
甲公司按时支付了租金；
甲、乙公司企业所得税税率为25%，乙公司租赁增值税税率为9%，不考虑其他税费。
（二）会计处理
租金每年100万元(不含税价)，按年支付，每年1月1日支付，如何计算现值
利率应该选择在同等贷款条件下，金融机构可能给予本公司的贷款利率，为了计算简单，本案例选择6%，实务中大家可以用基准贷款利率+本公司实际情况调整。
第一年折现的金额：100
第二年折现的金额：100/（1+0.06）=94.33962
第三年折现的金额：100/（1+0.06）/1.06＝88.99964
第四年折现的金额：100/（1+0.06）/1.06 /1.06＝83.96193
第五年折现的金额： 100/（1+0.06）/1.06 /1.06/1.06＝79.20937
上述案例中，五年合计折现的金额合计446.51万元
备注：利率6%，年初付款，5年期的年金现值系数为4.4651。
租赁负债现值=100*4.4651=446.51万元
会计处理：
借：使用权资产 446.51万元
——平均分摊到每年，经营性融资是租赁期内计提折旧，融资性租赁是按照固定资产预计可使用期限计提折旧
借：租赁负债—未确认融资费用 53.49万元
——按照实际利率法分摊至每年
贷：租赁负债—租赁付款额 500万元
（三）所得税处理
1、在上述案例中，5年之内， 使用权资产的折旧+未确认融资费用分摊形成的利息支出，5年总金额一定等于500万；
2、5年之内总的企业所得税税前扣除金额也是500万，只是平均分摊，因此每年税前扣除金额都是100万；
3、由于租赁负债—未确认融资费用是按照实际利率法分摊至每年，因此前几年会计口径使用权资产的折旧+未确认融资费用分摊形成的利息支出，会大于所得税口径按照平均年限来分摊的金额，因此前几年应该调增；
4、后几年会计口径使用权资产的折旧+未确认融资费用分摊形成的利息支出，会小于所得税口径按照平均年限来分摊的金额，因此后几年应该调减；
5、在上述案例中，用数据代入后，会清晰地得出，前几年使用权资产折旧金额+未确认融资费用摊销金额会大于100万，需要纳税调增；
6、后几年使用权资产折旧金额+未确认融资费用摊销金额会小于100万，需要纳税调减；
五、实务中最为简洁的纳税调整方式
既然所得税申报表填报说明没有明确规定，对于企业而言，只要达到应纳税所得额准确，便于直白理解和操作，就可以了。
因此目前许多公司，直接在A105000《纳税调整项目明细表》第30行“第二类扣除类调整项目，第十七项其他”中，账载金额填写使用权资产折旧金额，税收金额填写可税前扣除的租赁费金额，同时将可以税前扣除的租赁费，纳税调减，将使用权资产折旧金额纳税调增。
同时，将未确认融资费用摊销金额在A105000《纳税调整项目明细表》二、扣除类调整项目第 22 行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”纳税调增。
六、根据企业所得税及其实施条例等文件进行推理，目前另外一种用得比较多的填报方式
在所得税法及其实施条例中，将资产主要分为：
1、固定资产；
2、生物资产；
3、无形资产；
4、长期待摊费用；
下面我们来分析，在经营租赁和融资租赁方式下，使用权资产更接近上述哪项资产。
七、在经营租赁方式下，使用权资产在所得税口径更接近于哪项资产
1、使用权资产是一项可以强制租赁的权利，因此在企业所得税口径，更接近长期待摊费用；
2、税务上分类为经营租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中“四、长期待摊费用”“（五）其他”的相应栏次。
八、在融资租赁方式下，资产权资产在所得税口径更接近于哪项资产
1、融资租赁时，由于承租方已经实质上拥有该项固定资产，并且该项实物资产所有权最终归承租方所有，因此在所得税口径，就是固定资产；
2、税务分类为融资租赁的租入资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中“一、固定资产”的相应栏次。
九、以上两种方式就是目前实务中最主要的处理方法
第二种处理方式的利弊都很明显；
1、好处
符合所得税法及实施条例精神；
2、坏处
（1）与资产负债表中固定资产金额不一致；
因为融资租赁的固定资产，在会计核算时，计入使用权资产，而非固定资产；
（2）与资产负债表中长期待摊费用金额不一致
因为经营租赁的固定资产，在会计核算时，也是计入使用权资产，而不是长期待摊费用；
第一种处理方式可以规避资产负债表中固定资产、长期待摊费用与企业所得税汇算清缴数据不一致的风险。
由于目前使用权资产在企业所得税汇缴填报中没有官方填报说明，上述两种纳税调整均可以准确地计算应纳税所得额，因此都是比较合理的处理方法，企业可以根据需要自行选择其中一种。
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